El Régimen Especial para Trabajadores Desplazados a Territorio Español, comúnmente conocido como la “Ley Beckham” (en adelante, y admitida la derrota lingüística, “Beckham”), tal y como se analizó previamente con detalle aquí, continúa siendo un poderoso atractivo para, entre otros, —y en quienes nos centramos exclusivamente— personas de elevado patrimonio y emprendedores que se trasladan a España, ya que les permite proteger sus activos globales no españoles del ámbito impositivo español durante un periodo de hasta seis años. Ello se debe a su característica esencial: el contribuyente queda sujeto a un sistema de tributación cuasi-territorial, lo que implica que únicamente tributa por la renta y el patrimonio de fuente española (salvo, eso sí, los rendimientos del trabajo, incluidas las retribuciones de administradores, que tributan con carácter mundial).
La Ley Beckham, que puede traducirse en una tributación personal muy reducida o prácticamente nula, se ve en la práctica complicada por la incertidumbre asociada al cumplimiento de sus requisitos. Ya profundizamos en este punto en nuestra anterior entrada y únicamente deseamos insistir aquí, de nuevo, en la necesidad de que el inversor/emprendedor gestione la nueva actividad o la actividad ampliada de forma que requiera una presencia sustancial en España, de modo que el traslado sea la consecuencia indudable de asumir ese rol directivo (lo que denominamos la “test subjetivo”). Donde queremos centrar nuestra atención en esta entrada, sin embargo, es en un aspecto a menudo pasado por alto y que debe ser debidamente considerado en la planificación estratégica: la práctica de la Administración Tributaria española de no emitir certificados de residencia fiscal (“certificados de convenio”) a efectos de aplicar los Convenios para evitar la Doble Imposición (“CDI”) a quienes optan por aplicar el régimen. En esta entrada exponemos las implicaciones prácticas de esta restricción, ofrecemos argumentos jurídicos que ponen en duda la posición de la Administración Tributaria española basados en su inconsistencia con el derecho internacional tributario convencional, y concluimos con consideraciones estratégicas para la planificación.
El coste de la falta de protección convencional
Como premisa, aunque podría sostenerse el derecho a la aplicación de un CDI, incluso sin contar con el certificado correspondiente, en la práctica ésta suele ser una exigencia de las autoridades del otro Estado (estado fuente). lo que puede traducirse en en una ineficiencia para el contribuyente acogido a Beckham.
En primer lugar, el contribuyente puede verse impedido de invocar las reglas de desempate contenidas en los CDI para resolver un eventual conflicto de doble residencia con su país de origen. En consecuencia, quienes opten por Beckham deben asegurarse de haber roto completamente sus vínculos personales y económicos con su jurisdicción anterior para evitar una indeseada situación de doble residencia. Ello es especialmente relevante dado que el régimen está inherentemente diseñado para atraer individuos extranjeros cuya residencia fiscal previa se encuentra fuera de España.
En segundo lugar, el acceso a la protección frente a la imposición en fuente prevista en los CDI puede verse obstaculizado o directamente denegado, lo que puede resultar en mayores retenciones en origen que aumenten significativamente la carga fiscal global.
En tercer lugar, la falta de acceso a los CDI limita los mecanismos disponibles para la eliminación de la doble imposición. Por ejemplo, la limitación de tributación en fuente prevista en algunos CDIs podría no resultar aplicable, lo que puede derivar en una mayor tributación, ya que el único mecanismo interno disponible para los contribuyentes acogidos a la Ley Beckham es una deducción por doble imposición la cual, no obstante, se encuentra limitada al 30% de la cuota íntegra estatal (relevante únicamente respecto de rendimientos del trabajo y retribuciones de administradores, por ser la única categoría que tributa mundialmente bajo Beckham).
Esta posición contrasta claramente con la de otras jurisdicciones con regímenes similares, como Italia, Suiza y Portugal y que en general permiten el pleno acceso a los Convenios, lo que demuestra que ya existe un grado significativo de reconocimiento convencional internacional de regímenes especiales, reflejando un enfoque que España ha optado por no extender al suyo propio.
¿Es coherente la denegación de acceso a los CDI con el derecho internacional?
La negativa de España a permitir el acceso a los Convenios a los contribuyentes Beckham, implementada unilateralmente mediante normativa aprobada por el Gobierno, plantea dudas sobre un posible treaty override. La Administración Tributaria española justifica esta negativa en la segunda frase del artículo 4(1) del Modelo de Convenio de la OCDE, que excluye de la definición de “residente de un Estado contratante” a determinados individuos cuando están sometidos a imposición en ese Estado “únicamente por la renta procedente de fuentes situadas en dicho Estado”.
Esta interpretación resulta jurídicamente compleja, dado que el régimen somete expresamente los rendimientos del trabajo (incluidas las retribuciones de administradores) a tributación mundial. En consecuencia, los contribuyentes acogidos a Beckham no tributan exclusivamente por rentas de fuente española. Además, la exclusión del artículo 4(1) se ideó históricamente para abordar supuestos de tributación limitada derivados de privilegios diplomáticos o similares, tal y como reconoce el Comentario de la OCDE; por tanto, su aplicación debería ser restrictiva. La negativa resulta todavía más discutible respecto de aquellos CDI que no incluyen la segunda frase del artículo 4(1), como los convenios con Brasil, Países Bajos o Canadá, ya que tales convenios definen la residencia únicamente por referencia a la sujeción a imposición, condición que cumplen los contribuyentes Beckham.
Es más, esta crítica se refuerza con la práctica convencional existente. El CDI entre España y Alemania incluye una disposición específica que excluye expresamente a los contribuyentes Beckham. La mera inclusión de esta cláusula implica que, sin una previsión explícita al efecto, la denegación de beneficios convencionales no surgiría automáticamente de una interpretación general del CDI.
Es más, el CDI entre España y Alemania establece esta limitación únicamente para los artículos 4 y 6 a 21, mientras que el artículo 22 (eliminación de la doble imposición) se mantiene aplicable. Parece que la intención de las partes no es otra que no excluir al contribuyente acogido a la Ley Beckham la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición.
Así, el contribuyente acogido a la Ley Beckham que obtenga rendimientos del trabajo sujetos a retención el Alemania debería tener la posibilidad de aplicar un crédito para aliviar la doble imposición, y ello sin tomar en consideración la limitación del 30%, de lo contrario, no se estaría respetando lo previsto en el tratado.
Si bien el Comentario de la OCDE reconoce que la restricción de beneficios de un convenio puede estar justificada para evitar situaciones de doble no imposición —particularmente cuando el Estado de residencia no grava efectivamente las rentas relevantes (como ocurre en ciertos regímenes basados en el remittance basis)— también afirma claramente que cualquier restricción de este tipo “debe abordarse en una disposición especial del Convenio”. No obstante, si el objetivo es evitar abusos de Convenio o situaciones no deseadas de doble no imposición, el mecanismo adecuado sería acudir a las cláusulas antiabuso ya incorporadas en los Convenios —como la Principal Purpose Test— que requieren un análisis caso por caso. En cualquier caso, la preocupación subyacente es fundamentalmente la del Estado de la fuente, que puede estar otorgando un tipo reducido de retención o una exención en virtud del convenio cuando la renta correspondiente no está sujeta a tributación en España.
La otra cara de la moneda revela el mismo patrón: la Administración Tributaria también tiende a rechazar el reconocimiento de beneficios convencionales para contribuyentes extranjeros acogidos a sus propios regímenes especiales. A pesar de la reciente pero ya consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que confirma que la Administración Tributaria no puede desconocer un certificado de residencia emitido por otro Estado, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) continúa cuestionando el acceso al Convenio en casos relacionados con regímenes especiales extranjeros, en particular el portugués de “Residente No Habitual”, incluso cuando las autoridades portuguesas han emitido su correspondiente los certificado de residencia.
Previsión estratégica
Para personas de elevado patrimonio y profesionales que contemplen un traslado, la denegación de protección de los CDIs exige un análisis estratégico exhaustivo que compare el régimen Beckham con el régimen ordinario de residencia fiscal en España.Este análisis debe realizarse, como no puede ser de otra manera, teniendo en consideración la jurisdicción de la que provienen las rentas sujetas, dado que, como se sugiere en la sección anterior, existen argumentos para defender la aplicación del CDI, particularmente en jurisdicción escomo Brasil, Países Bajos o Canada, así como Alemania en relación con la eliminación de la doble imposición.
De hecho, en determinadas situaciones —particularmente para profesionales transfronterizos con elevados ingresos procedentes del trabajo de fuente extranjera— optar por la residencia ordinaria puede, en la práctica, resultar más ventajoso, ya que se mantendría la aplicabilidad de la red de CDIs suscritos por España, , garantizando que el método de crédito fiscal o de exención previsto en el Convenio relevante elimine efectivamente la doble imposición sobre los rendimientos del trabajo.
Asimismo, la residencia ordinaria puede resultar más atractiva tras la reciente aprobación de la deducción autonómica en Madrid, conocida popularmente como el “Ley Mbappé”. Este incentivo concede una deducción del 20% del importe invertido en una categoría relativamente amplia de activos, principalmente líquidos, aplicada como una reducción de la parte de la cuota del impuesto sobre la renta correspondiente a la Comunidad de Madrid (que representa el 50% de la cuota total).
Esta deducción proporciona una herramienta eficaz de planificación a los titulares de patrimonio que consideren la residencia ordinaria, que pueden encontrarse en una situación incluso más beneficiosa respecto de la Ley Beckham y, además, el cumplimiento de sus requisitos son objetivos, lo que elimina la incertidumbre jurídica y la fricción asociadas a al test subjetivo que requiere cumplir la Ley Beckham.
En suma, es esencial un análisis comparativo para determinar qué régimen de residencia (ordinaria o Ley Beckham) ofrece una situación tributariamás eficiente en España.
Por José María Vargas-Machuca, asociado senior, LLM Amsterdam; y Pedro Fernández, cofundador y Socio Director de KINSHIP.
